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“个人所得税制度设计的目标本应是高收入者多纳税，但从目前我国个人所得税的制度设计来看，

却只是高薪酬所得者多纳税。这说明，我国个人所得税调节功能远不到位，因为现实生活中我国大

部分高收入者恰恰不是以薪酬形式获取收入的群体。”



今年“两会”，财政部部长肖捷提出了正在研究设计和论证的个人所得税改革方案，这个方案里最

主要的变化是将分类征收改为分类与综合相结合征收。这样的改革方案有哪些好处，现有的分类征

收方案存在哪些问题？

贾康：一般而言，个人所得税课税模式大致可分为三种：分类计征、综合计征和混合计征三种方式

，混合计征也就是综合与分类相结合的计征模式。分类计征是按照所得类型不同，分别使用不同的

计征方式，比如不同的扣除额或者不同的税率，它的好处在于可区别对待不同来源所得，适用不同

的税负；它的弊端在于不能很好地对应纳税人总体的纳税能力。综合计征即将全部所得看作一个整

体，按照统一方式计征所得税，它的好处在于更好地贯彻公平原则，调节收入分配，制约因素在于

对征管条件要求比较高。混合计征是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分

类计征的办法，这种方法吸收了前两种模式的优点，既能总体上体现按支付能力课税原则，又可以

适当区别对待。但从各国实践经验来看，实行综合征收的国家占绝大多数。

目前我国采用分类计征模式与无差别的宽免扣除制度，这导致我国个人所得税的税基无法真实反映

纳税人的纳税能力。纳税能力原则是衡量税制结构是否公平的重要标尺。这一原则既要求拥有相同

纳税能力的人们必须交纳相同税收，也要求较高纳税能力的人们多交税。相应地，作为衡量纳税能

力的所得应符合两个要求：一是全面性要求，财政经济学家黑格西蒙斯曾经阐述过关于所得的观点

，即“所得应该更广义地定义为个人财富的总增加额。所有的财富增量都应包括在所得中，不管它

是稳定的还是波动的、意料之中的还是意料之外的、实现了的还是未实现的。”二是综合性要求，

“所得应该是一种综合性收入，即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。

如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者纳税能力征税的要求。

”


我国现行个人所得税制度中，列入征税范围的所得有11类，分别采取不同的计征办法，适用不同税

率。除工资薪酬、个体工商户、合伙企业和承包经营者收入之外，没有设计超额累进税率，调节收

入分配的能力自然大打折扣。更为不良的情况是造成个人所得税的逆调节，最典型的问题是：个人

所得税制度设计的目标本应是高收入者多纳税，但从目前我国个人所得税的制度设计来看，却主要

只是高薪酬所得者多纳税。这说明，我国个人所得税调节功能远不到位，因为现实生活中我国大部

分高收入者恰恰不是以薪酬形式获取收入的群体，比如大私营厂主、大企业老板可以只给自己象征

性地开一点薪酬，甚至也有完全不开薪酬的情况，对此类高收入者找不到适应超额累进税率的税基

，个税管理与调节往往悬空。此外，从征管上看，工资薪酬所得税最易控管，代扣代缴成本低、效

率高，因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。制度上的不平等叠加征管上的此紧彼松，加剧

了个人所得税的逆向调节，使个人所得税调节收入分配的功能严重弱化。


三联生活周刊：综合计征的方法可以有效地对薪酬低但收入高的人群进行税收调节，但对于拿普通

工资的工薪阶层来说，综合计征之后，作为税基的总所得也比原来更高了，这样是否会给工薪阶层

造成更大的负担，有无相匹配的区别处理办法？

贾康：这涉及到两部分问题，首先是要确认哪些所得可以进行综合处理。下一步，国家会尽可能把

工薪、其他劳务、一次性所得、金融资产增值的部分，包括储蓄、理财产品的利息等等统归在一起

，进入超额累进税率调节的范围。但做投资的资本利得可能会继续按照比例税率来处理，因为国家

要鼓励大家投资，即便是很富的人，拿了钱之后不是自己消费，也不是一般的理财，而是直接投入

了生产建设，国际经验已经证明，比例税率调节比超额累进税率对此调节的效果要好得多。其次，

针对低收入人群，除了个税的税率从低之外，还要考虑家庭特定情况的专项扣除可发生的区别对待

作用，比如家庭赡养负担方面，同样都是挣一万块钱，我一个人花，一个人吃饱全家不饿，而另外

一个人虽然也挣一万块钱，但是上有老下有小，他要给五个人一起花，原来是不加区别的交税，显

然不公平，现在通过赡养系数的量化作专项扣除，可能后边那个人象征性交很少一点钱就过关了，

这就是跟家庭赡养负担相对应的税负扣减。另外还有大家提高生活质量的刚需房和改善房，如果购

房时有按揭贷款，在月供里的利息部分是可以在个人所得税里做抵扣的，这个肯定得人心，而且从

国际惯例里是明显可借鉴的，在中国社会发展中也有必要这么处理。新一轮修法，我认为这些都应

该进入方案设计。


三联生活周刊：和政府筹集财政收入相比，个人所得税更重要的目的是为了调节收入分配。十八届

三中全会改革文件里明确要求要“逐步提高直接税比重”，而个税是最重要的直接税之一。在加大

直接税征收力度的过程中，中低收入人群的税负会不会因此增加，税收应该如何实现调节收入分配

的功能？

贾康：直接税的基本概念是税负难以转嫁、由纳税人直接承担的税。我国提高直接税的比重，着眼

点主要就是从个人所得税和财产税来看可以做哪些优化调整的改革。直接税对利益分配结构和人们

行为的影响明显，在现代市场经济所要求的复合税制体系中，直接税的调节作用往往是被制度设计

者最为看中的。直接税调节作用里最突出的、首先要肯定的一点，就是“抽肥补瘦”，使有支付能

力的、更为富裕的社会成员，更多受到直接税调节，给国库多做贡献，再以财政支出分配的形式支

持弱势群体，用于社会救济、保障房建设等，改善大众的社会福利，进行合理的再分配。所以加大

直接税的征收力度，决不应使中低收入阶层税负增加，其结果应是使他们少交税，多享受社会福利

的关怀。

随着人们的公民意识和纳税人意识的增强，人们越来越关心实际税负问题。经济学上有个术语叫做

“税收痛苦”，由于中国现行个人所得税实施中最有把握把税征上来的机制，是中产阶级以下人们

薪酬按超额累进税率的企业、单位“代扣代缴”，客观上他们是给国库做贡献的主要群体。这个主

要的群体又是恩格尔系数较高的消费大众。特别是低收入阶层，他们实际上在购买消费品的时候也

和所有人们一样隐形承担了税负，馒头里有税，月饼里有税，而当他们一旦了解到这一点，会非常

气愤，甚至跳着脚想骂人。这很好理解，因为低收入人群是勒紧裤带紧巴巴过日子的，还要想着法

做一点储蓄，以备未来子女受教育时使用，万一有大病，自己至少要承担一部分医疗费，而且每个

人还有对美好生活的愿望，期冀着未来我是不是还能买个房子，在这种节衣缩食的情况下，听说馒

头里还有税，这是他们在基本生活资料这个层面让渡了利益，可想而知会感受到极大的税收痛苦。

而在税制改革中逐渐提高直接税比重、降低间接税时，伴生作用就会是降低社会成员总体的税收痛

苦程度。降低间接税的比重，中低端消费者在基本消费层面可以缓解上述痛苦，而同时以直接税的

方式对先富起来的社会成员形成更大的税负，虽同样是使一部分社会成员让渡了利益，但是这些富

裕人员是在他们的享受资料层面做出的利益让渡，痛苦程度会低得多。


现在中国整个税收主要是靠间接税来支撑，虽其税负很大程度上是归宿于最终消费者，但在运行中

企业感受的负担也非常严重。企业家曹德旺去年年底谈了中美制造业的成本差异，以及中国企业高

税负及多种要素负担的问题，引发了大讨论。间接税确实会直观地使企业感觉税负沉重，整个间接

税又是一个顺周期的调节，不符合现在宏观调控逆周期的思路，更为关键的是，间接税不能明显起

到优化收入分配结构、抑制两极分化的作用。相比之下，直接税可以更好贯彻支付能力原则，抽肥

补瘦，如果个人所得税能将恩格尔系数很低（即收入大部分是用于发展、享受层面）的富裕人群作

为纳税主体，来实现收入的筹集和收入分配的调节，这就是一个很好的机制，整个社会税收痛苦程

度会明显降低。

三联生活周刊：“两会”期间也有一些关于个税起征点的讨论，个税起征点是否会再次提高？还有

个税征收与公民纳税意识的培养应如何结合？

贾康：3500元起征点在制定的时候并不算低，但这几年有通货膨胀的因素，现在显得有点低了。

但如果修订个人所得税税法对只是简单考虑向上调整起征点，并不是一个好方案，应该和其他多方

面参数、因素的优化放在一起，按照一个系统工程的思维，做整个个人所得税改革方案的优化。首

先，应力求形成“综合与分类相结合”的新制度框架，工薪收入与其他可综合的收入统统归堆，接

受超额累进税率调节，税率设计原则是简化征管且保证税率的有效性。同时，过了起征点的低中收

入者纳税但税负很轻，满足既培养纳税人纳税意识又不对其构成较重负担的要求；中等收入者税负

较轻，尽量不伤及中等收入者的工作与消费积极性，有利于对中等收入阶层的培养和促进中产阶级

的形成：高收入者所面临的最高边际税率名义税负与现薪酬所得的7级超额累进税率最高档（45%

）相比较，也可以设计为是降低的，但考虑到实际生活中，高收入阶层的薪酬外收入所占其总收入

的比重明显高于中、低收入阶层，而原来这些收入得不到“超额累进”的调节，且很容易偷逃税收

，但在新个人所得税的“综合”部分覆盖下，这些收入将一并纳入较高边际税率的征收范围，执行

的结果必定是这些人的实际税负上升。这能够更好体现量能纳税、多得多缴税的原则，也将大大消

除目前存在的“逆调节”因素，强化调减收入差距的再分配，并增强个人所得税筹集收入的能力。

在培养公民纳税习惯方面，国外经验是震慑与教化两手并用。比如每年随机抽查3—5%的纳税人，

对逃税者施以罚金乃至追究刑事责任，此为震慑 。教化则是长期潜移默化的培育。我在1988-

1989年时在美国做访问学者，那时我就注意到公益电视台的节目，给孩子看的童话剧里，除了有

国王、王后、大臣，还有税务官，宣讲必须交税的道理。而且小孩子从小就知道自己的父母每年是

怎么做个人所得税申报、怎么交税的。每年4月15号夜里零点是申报交税的最后期限，在此之前必

须把纳税申报单投入邮箱，以邮戳为证，晚于这个时间，就要交滞纳金。小孩子从小就知道税是必

须交的，从小就形成了这个意识与习惯。另一方面，震慑和抽查每年最多不超过5%，也就是20-30

个人里面可能抽到一个人，但抽到的人接受严格检查，有哪些地方没做到位的话，不光要补税，还

要接受处罚，严重的还有牢狱之灾，对整个社会来说，这会形成一种极大的威慑力



我们现在在培养纳税人意识方面有了一个雏形，就是年度收入超过12万元的要做申报。按年度申报

，把全年所有的收入综合归纳在一起。当时取了个整数，一月一万，正好12万。不过申报现在仅仅

是一个形式，还没有听到申报以后税务机关对任何人做核实，但这也是在开始培养纳税人的纳税习

惯，使人们逐步熟悉和接受申报这样一个新方式。